Резерв сомнительных долгов

АКТУАЛЬНО НА 30.11.2015 

Текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов (п. 6 П(С)БУ 10).

Понятие финансового актива определено в П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты».

Так, согласно пункту п. 4 П(С)БУ 13 финансовый актив — это:

а) денежные средства и их эквиваленты;

б) контракт, предоставляющий право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия;

 в) контракт, предоставляющий право обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально выгодных условиях;

г) инструмент собственного капитала другого предприятия.

Следовательно, дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате перечисления авансов поставщикам товаров (работ, услуг), финансовым активом не будет и по данной задолженности не создается резерв сомнительных долгов.

Обращаем внимание, что механизм создания резерва не применяется: по долгосрочной задолженности, а также текущей приобретенной задолженности или предназначенной для продажи (п. 7 П(С)БУ 10).

Текущая дебиторская задолженность считается сомнительной, если кредитор сомневается в том, что должник ее погасит (п. 4 П(С)БУ 10).

Причины, по которым текущая дебиторская задолженность становиться сомнительной, могут быть разными, в частности:

1) срок исполнения обязательств, установленный договором – оплаты или отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) – просрочен;

2) стороны не могут достичь согласия по актам сверки расчетов;

3) должник отказывается от подписания акта сверки расчетов и пр.

Сомнительная задолженность с баланса не списывается, по ней формируется резерв сомнительных долгов. Сомнительная задолженность может перейти в категорию безнадежной дебиторской задолженности или контрагент может погасить ее.

Безнадежная дебиторская задолженность — это текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует уверенность о ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности (п. 4 П(С)БУ 10).

Соответственно в бухучете дебиторская задолженность может быть признанна безнадежной: или по истечении срока исковой давности, или в случае уверенности в ее невозврате. То есть, если выполняется хотя бы одно из данных условий, предприятие имеет право списать безнадежную задолженность с баланса.

Общий срок исковой давности составляет 3 года (ст. 257 Гражданского кодекса Украины). Течение такой исковой давности может быть прервано в случае иска в суд или совершения дебитором действий, свидетельствующих о признании им своего долга (ч.ч. 1, 2 ст. 264 ГКУ).

Для отдельных видов требований законом может устанавливаться специальная исковая давность – сокращенная или большей длительности в сравнении с общей исковой давностью (ч. 1 ст. 258 ГКУ).

Так, исковую давность в один год применяют, в частности (но не исключительно), к требованиям (ч. 2 ст. 258 ГКУ):

• о взыскании неустойки (штрафа, пени);


• в связи с недостатками проданного товара (ч. 1 ст. 681 ГКУ). Однако к искам, связанным с поставкой (а не куплей-продажей) товаров ненадлежащего качества, применяется шестимесячный срок (ч. 8 ст. 269 ХКУ). Особенности разграничения указанных норм разъяснены в п. 3.1 Постановления Пленума ВХСУ "О некоторых вопросах практики применения исковой давности в решении хозяйственных споров" от 29.05.2013 г. № 10;


• в связи с перевозкой груза, почты (ч. 3 ст. 925 ГКУ).

Исковая давность, установленная законом:

• может быть увеличена по договоренности сторон. При этом договор об увеличении исковой давности заключается в письменной форме (ч. 1 ст. 259 ГКУ). В то же время условие заключенного сторонами договора о том, что последний действует до полного выполнения обязательств, не является условием об увеличении исковой давности (п. 3.3 Постановления № 10);


• не может быть сокращена по договоренности сторон (ч. 2 ст. 259 ГКУ). В п. 3.3 Постановления № 10 уточнено, что это ограничение относится и к условиям договора, связанного с изменением порядка исчисления исковой давности (например, исчисление исковой давности не с момента просрочки выполнения обязательства, а с даты, определенной путем обратного подсчета определенного срока от даты обращения с иском в хозяйственный суд).

Течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (ч. 1 ст. 261 ГКУ).

В соответствии с ч. 5 ст. 261 ГКУ по обязательствам с определенным сроком выполнения отсчет исковой давности начинается с истечением срока выполнения. В таких правоотношениях течение исковой давности начинается со дня, следующего за последним днем, в который соответствующее обязательство должно было быть выполнено (п. 4.2 Постановления № 10).

Согласно ч. 1 ст. 530 ГКУ обязательство, срок выполнения которого определен указанием на событие, которое неминуемо должно наступить, подлежит выполнению с наступлением этого события.

Таким образом, если в договоре указаны конкретная дата или срок, в течение которого контрагент обязан выполнить свои обязательства, или же событие, после которого он обязан это сделать, исковую давность начинают отсчитывать со следующего дня после такой даты (срока, события).

По обязательствам, срок выполнения которых не определен или определен моментом требования, исковую давность отсчитывают со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование о выполнении обязательства (ч. 5 ст. 261 ГКУ).

Окончание срока исковой давности подтвердят документы, которые дают возможность точно установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности. Таковыми документами могут быть, например: договор, счет на оплату, акт выполненных работ, предоставляемых услуг, товарная накладная.

Ответ на вопрос 1.

Относительно дебиторской задолженности, являющейся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), все предприятия обязаны создавать резерв сомнительных долгов. Это следует из п. 7 П(С)БУ 10, п. 2.8 р. ІІ П(С)БУ 25. Следует отметить, что на это обращал внимание и Минфин в письме от 15.10.2010 г . № 31-34020-20-16/28057.

Если предприятие не создает резервов, это может быть расценено как нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета и внесение неправдивых данных в финансовую отчетность, что является основанием для наложения админштрафа.

За нарушение порядка ведения бухгалтерского учета в размере предусмотрен админштраф от 136 грн. до 255 грн. (ст. 1642 КУоАП). Следует отметить, что в соответствии со ст. 2341 КУоАП право применения таких штрафных санкций предоставляется органам государственного финансового контроля (Госфининспекции). Следовательно, указанная норма касается только тех предприятий, которые являются получателями бюджетных средств. Так как, ваше предприятия не финансируется из бюджета, то соответственно эти нормы на Вас не распространяются и штрафы не применяются.

Однако, поскольку с 1 января 2015 года налоговый учет основывается на бухгалтерском учете, то к Вашему предприятию может быть применен – за нарушение ведения налогового учета – от 85,00 до 170,00 грн. (ст. 1631КУоАП). Этот вид штрафа применяется ко всем предприятиям.

Ответ на вопрос 2.

Согласно статье 4 Закона о бухучете доходы и расходы в бухгалтерском учете и финансовой отчетности отражаются в момент их возникновения.

Основываясь на общий принцип отражения операций в бухгалтерском учете списание безнадежной задолженности должно быть, отражено бухгалтерском учете в момент признания задолженности безнадежной (в Вашем случае, в периоде истечения срока исковой давности).

Так как отчетным периодом является год, то на практике, если предприятие своевременно не отразили списание безнадежной задолженности в течение отчетного года, данные задолженности включаются в годовую инвентаризацию и по итогам инвентаризации подлежат списанию с баланса.

Ответ на вопрос 3.

По нашему мнению, если задолженность стала безнадежной, в то время как резерва под нее нет, то такую задолженность сразу списывают сразу на расходы (Дт 944 — Кт 361).

Обращаем внимание, что со списанием безнадежной дебиторской задолженности ее сумма отражается на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность». Такая дебиторка учитывается на забалансе в течение 3-х лет с даты списания. Это нужно для наблюдения за возможностью ее взыскания при изменении имущественного состояния должника (Инструкция № 291).

Окончательное списание задолженности с забалансового счета осуществляется в одной из двух ситуаций:

1) если покупатель все же погасит задолженность:

Дт 30 (31) Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов» и Кт 071;

2) в случае окончания срока учета данной задолженности (истекло 3 года с даты писания):

Кт 071.

Следует отметить, что на законодательно не предусмотрено, как именно документально оформлять списание безнадежной задолженности.

По нашему мнению, предприятие может оформить списание безнадежной задолженности следующим образом:

1. Приказом по предприятию назначит комиссию по анализу дебиторской задолженности.


2. Комиссия должна проанализировать дебиторскую задолженность на основании первичных документов (договоров, счетов на оплату, актов выполненных работ, предоставляемых услуг, товарных накладных), признать задолженность безнадежной и на основании этого вынести решение о ее списании. Свои выводы о признании задолженности безнадежной и принятии решения о ее списания комиссия должна зафиксировать в протоколе.


3. На основании выводов комиссии предприятие составляется приказ о списании безнадежной дебиторской задолженности с баланса.

Бухгалтерия будет иметь право списать данную задолженность с учета на основании приказа по предприятию.

Рекомендуем бухгалтерии списание безнадежной задолженности в учете оформлять бухгалтерской справкой, которая соответствует форме первичного документа.

Ответ на вопрос 4.

С 01.01.2015г.  вступили в силу новые правила обложения налога на прибыль, согласно которых объект обложения налогом на прибыль определяется на основании данных финансовой отчетности.

Так, с объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки «бухгалтерской» прибыли, подлежащей налогообложению, на все разницы, возникающие у предприятия в соответствии с положениями раздела ІІІ НКУ (пункт 134.1.1 НКУ).

Однако, предприятия, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 миллионов гривен, объект налогообложения может определяться без корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет), определенные в соответствии с положениями этого раздела.

Предприятие, у которого годовой доход (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 миллионов гривен, имеет право принять решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет), определенные в соответствии с положениями этого раздела, не более одного раза в течение непрерывной совокупности лет в каждом из которых выполняется этот критерий относительно размера дохода. О принятом решении предприятие отмечает в налоговой отчетности по этому налогу, который подается за первый год в такой непрерывной совокупности лет. В дальнейшие годы такая совокупность корректировки финансового результата также не применяется (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет) (пункт 134.1.1 НКУ).

Следовательно, если у Вашего предприятия не превышен годовой доход 20 млн. грн., то Вы имеете право не считать налоговые разницы, включая и разницы, определенные пунктом 139.2 НКУ (налоговые разницы по резерву сомнительных долгов) и рассчитывать налогооблагаемую прибыль на основании финрезультата определенного по данным бухгалтерского учета.

Однако напоминаем, для отдельных операций введены переходные нормы, которые не определены кодексом как разницы, поэтому обязательны для всех предприятий (в том числе с доходом до 20 млн.грн. за год).

Так, в частности установлены переходные моменты относительно учета сомнительной задолженности (п.17 подраздела 4 раздела ХХ НКУ). Предприятие должно проанализировать нормы данного пункта и в случае необходимости сделать в налоговом учете соответствующие корректировки.